爲進(jìn)一步做好(hǎo)研發(fā)費用稅前加計扣除優惠政策的貫徹落實工作，切實解決政策落實過(guò)程中存在的問題，根據《财政部國(guó)家稅務總局科技部關于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（财稅〔2015〕119号）及《國(guó)家稅務總局關于企業研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2015年第97号）等文件的規定，現就(jiù)研發(fā)費用稅前加計扣除歸集範圍有關問題公告如下：

　　一、人員人工費用

　　指直接從事(shì)研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。

　　（一）直接從事(shì)研發(fā)活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員是指主要從事(shì)研究開(kāi)發(fā)項目的專業人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個或一個以上領域的技術知識和經(jīng)驗，在研究人員指導下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開(kāi)發(fā)活動的技工。外聘研發(fā)人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時(shí)聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。

　　接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務費用。

　　（二）工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對(duì)研發(fā)人員股權激勵的支出。

　　（三）直接從事(shì)研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時(shí)從事(shì)非研發(fā)活動的，企業應對(duì)其人員活動情況做必要記錄，并將(jiāng)其實際發(fā)生的相關費用按實際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費用和生産經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　二、直接投入費用

　　指研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和産品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費，不構成(chéng)固定資産的樣(yàng)品、樣(yàng)機及一般測試手段購置費，試制産品的檢驗費；用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過(guò)經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費。

　　（一）以經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備，同時(shí)用于非研發(fā)活動的，企業應對(duì)其儀器設備使用情況做必要記錄，并將(jiāng)其實際發(fā)生的租賃費按實際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費用和生産經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　（二）企業研發(fā)活動直接形成(chéng)産品或作爲組成(chéng)部分形成(chéng)的産品對(duì)外銷售的，研發(fā)費用中對(duì)應的材料費用不得加計扣除。

　　産品銷售與對(duì)應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷售當年以對(duì)應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結轉以後(hòu)年度繼續沖減。

　　三、折舊費用

　　指用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。

　　（一）用于研發(fā)活動的儀器、設備，同時(shí)用于非研發(fā)活動的，企業應對(duì)其儀器設備使用情況做必要記錄，并將(jiāng)其實際發(fā)生的折舊費按實際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費用和生産經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　（二）企業用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時(shí)，就(jiù)稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

　　四、無形資産攤銷費用

　　指用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。

　　（一）用于研發(fā)活動的無形資産，同時(shí)用于非研發(fā)活動的，企業應對(duì)其無形資産使用情況做必要記錄，并將(jiāng)其實際發(fā)生的攤銷費按實際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費用和生産經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　（二）用于研發(fā)活動的無形資産，符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時(shí)，就(jiù)稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。

　　五、新産品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開(kāi)發(fā)技術的現場試驗費

　　指企業在新産品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開(kāi)發(fā)技術的現場試驗過(guò)程中發(fā)生的與開(kāi)展該項活動有關的各類費用。

　　六、其他相關費用

　　指與研發(fā)活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成(chéng)果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識産權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會(huì)議費，職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。

　　此類費用總額不得超過(guò)可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

　　七、其他事(shì)項

　　（一）企業取得的政府補助，會(huì)計處理時(shí)采用直接沖減研發(fā)費用方法且稅務處理時(shí)未將(jiāng)其确認爲應稅收入的，應按沖減後(hòu)的餘額計算加計扣除金額。

　　（二）企業取得研發(fā)過(guò)程中形成(chéng)的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算确認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時(shí)，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。

　　（三）企業開(kāi)展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用形成(chéng)無形資産的，其資本化的時(shí)點與會(huì)計處理保持一緻。

　　（四）失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受稅前加計扣除政策。

　　（五）國(guó)家稅務總局公告2015年第97号第三條所稱“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。

　　委托方委托關聯方開(kāi)展研發(fā)活動的，受托方需向(xiàng)委托方提供研發(fā)過(guò)程中實際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細情況。

　　八、執行時(shí)間和适用對(duì)象

　　本公告适用于2017年度及以後(hòu)年度彙算清繳。以前年度已經(jīng)進(jìn)行稅務處理的不再調整。涉及追溯享受優惠政策情形的，按照本公告的規定執行。科技型中小企業研發(fā)費用加計扣除事(shì)項按照本公告執行。

　　國(guó)家稅務總局公告2015年第97号第一條、第二條第（一）項、第二條第（二）項、第二條第（四）項同時(shí)廢止。

國(guó)家稅務總局

2017年11月8日

解讀

關于《國(guó)家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集範圍有關問題的公告》的解讀

　　一、公告出台背景

　　爲進(jìn)一步做好(hǎo)研發(fā)費用稅前加計扣除優惠政策的貫徹落實工作，切實解決政策落實過(guò)程中存在的問題，根據《财政部國(guó)家稅務總局科技部關于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（财稅〔2015〕119号）及《國(guó)家稅務總局關于企業研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2015年第97号，以下簡稱“97号公告”）等文件的規定，制定本公告。

　　二、公告的主要内容

　　本公告聚焦研發(fā)費用歸集範圍，在現行規定基礎上，結合實際執行情況，完善和明确了部分研發(fā)費用掌握口徑，在體例上适度體現系統性與完整性。

　　（一）細化人員人工費用口徑

　　保留97号公告有關直接從事(shì)研發(fā)活動人員範圍的界定和從事(shì)多種(zhǒng)活動的人員人工費用準确進(jìn)行歸集要求，增加了勞務派遣和股權激勵相關内容。

　　1.适當拓寬外聘研發(fā)人員範圍。《國(guó)家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2015年第34号）將(jiāng)勞務派遣分爲兩(liǎng)種(zhǒng)形式，并分别适用不同的稅前扣除規定：一種(zhǒng)是按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用作爲勞務費支出在稅前扣除，另一種(zhǒng)是直接支付給員工個人的費用作爲工資薪金和職工福利費支出在稅前扣除。在97号公告規定的框架下，直接支付給員工個人的工資薪金屬于人員人工費用範圍，可以加計扣除。而直接支付給勞務派遣公司的費用，各地理解和執行不一。考慮到直接支付給員工個人和支付給勞務派遣公司，僅是支付方式不同，并未改變企業勞務派遣用工的實質，爲體現稅收公平，公告明确外聘研發(fā)人員包括與勞務派遣公司簽訂勞務用工協議（合同）的形式，將(jiāng)按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司，且由勞務派遣公司實際支付給研發(fā)人員的工資薪金等，納入加計扣除範圍。

　　2.明确對(duì)研發(fā)人員的股權激勵支出可以加計扣除。由于股權激勵支付方式的特殊性，對(duì)其能(néng)否作爲加計扣除的基數有不同理解。鑒于《國(guó)家稅務總局關于我國(guó)居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2012年第18号）已明确符合條件的股權激勵支出可以作爲工資薪金在稅前扣除，爲調動和激發(fā)研發(fā)人員的積極性，公告明确工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對(duì)研發(fā)人員股權激勵的支出，即符合條件的對(duì)研發(fā)人員股權激勵支出屬于可加計扣除範圍。需要強調的是享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國(guó)家稅務總局公告2012年第18号規定的條件。

　　（二）細化直接投入費用口徑

　　保留97号公告有關直接投入費用口徑和多用途的儀器、設備租賃費的歸集要求，細化研發(fā)費用中對(duì)應的材料費用不得加計扣除的管理規定，進(jìn)一步明确材料費用跨年度事(shì)項的處理方法。

　　97号公告規定企業研發(fā)活動直接形成(chéng)産品或作爲組成(chéng)部分形成(chéng)的産品對(duì)外銷售的，研發(fā)費用中對(duì)應的材料費用不得加計扣除。但實際執行中，材料費用實際發(fā)生和産品對(duì)外銷售往往不在同一個年度，如追溯到材料費用實際發(fā)生年度，需要修改以前年度納稅申報。爲方便納稅人操作，公告明确産品銷售與對(duì)應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，應在銷售當年以對(duì)應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結轉以後(hòu)年度繼續沖減。

　　（三）細化折舊費用口徑

　　保留97号公告有關儀器、設備的折舊費口徑和多用途儀器、設備折舊費用歸集要求，進(jìn)一步調整加速折舊費用的歸集方法。

　　97号公告明确加速折舊費用享受加計扣除政策的原則爲會(huì)計、稅收折舊孰小。該計算方法較爲複雜，不易準确掌握。爲提高政策的可操作性，公告將(jiāng)加速折舊費用的歸集方法調整爲就(jiù)稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

　　97号公告解讀中曾舉例說明計算方法：甲汽車制造企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設備，單位價值1200萬元，會(huì)計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限爲10年，不考慮殘值。甲企業對(duì)該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短爲6年（10×60%=6）。2016年企業會(huì)計處理計提折舊額150萬元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報研發(fā)費用加計扣除時(shí)，就(jiù)其會(huì)計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進(jìn)行加計扣除75萬元（150×50%=75）。若該設備8年内用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業8年内每年均可對(duì)其會(huì)計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元進(jìn)行加計扣除75萬元。如企業會(huì)計處理按4年進(jìn)行折舊，其他情形不變，則2016年企業會(huì)計處理計提折舊額300萬元（1200/4=300），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報享受研發(fā)費用加計扣除時(shí)，對(duì)其在實際會(huì)計處理上已确認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過(guò)稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進(jìn)行加計扣除100萬元（200×50%=100）。若該設備6年内用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業6年内每年均可對(duì)其會(huì)計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進(jìn)行加計扣除100萬元。

　　結合上述例子，按本公告口徑申報研發(fā)費用加計扣除時(shí)，若該設備6年内用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業在6年内每年直接就(jiù)其稅前扣除“儀器、設備折舊費”200萬元進(jìn)行加計扣除100萬元（200×50%=100），不需比較會(huì)計、稅收折舊孰小，也不需要根據會(huì)計折舊年限的變化而調整享受加計扣除的金額，計算方法大爲簡化。

　　（四）細化無形資産攤銷口徑

　　保留97号公告有關無形資産攤銷費用口徑和多用途攤銷費用的歸集要求，進(jìn)一步調整攤銷費用的歸集方法。

　　明确加速攤銷的歸集方法。《财政部國(guó)家稅務總局關于進(jìn)一步鼓勵軟件産業和集成(chéng)電路産業發(fā)展企業所得稅政策的通知》（财稅〔2012〕27号）明确企業外購的軟件作爲無形資産管理的可以适當縮短攤銷年限。爲提高政策的确定性，本公告明确了無形資産縮短攤銷年限的折舊歸集方法，與固定資産加速折舊的歸集方法保持一緻，就(jiù)稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。

　　（五）明确新産品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費和勘探開(kāi)發(fā)技術的現場試驗費口徑

　　此類費用是指企業在新産品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開(kāi)發(fā)技術的現場試驗過(guò)程中發(fā)生的全部費用，即，包括與開(kāi)展此類活動有關的各類費用。

　　（六）細化其他相關費用口徑

　　保留97号公告有關其他相關費用口徑等内容，适度拓展其他相關費用範圍。

　　明确其他相關費用的範圍。除财稅〔2015〕119号列舉的其他相關費用類型外，其他類型的費用能(néng)否作爲其他相關費用，計算扣除限額後(hòu)加計扣除，政策一直未明确，各地也執行不一。爲提高政策的确定性，同時(shí)考慮到人才是創新驅動戰略關鍵因素，公告在财稅〔2015〕119号列舉的費用基礎上，明确其他相關費用還(hái)包括職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費，以進(jìn)一步激發(fā)研發(fā)人員的積極性，推動開(kāi)展研發(fā)活動。

　　（七）明确其他政策口徑

　　1.明确取得的政府補助後(hòu)計算加計扣除金額的口徑。近期，财政部修訂了《企業會(huì)計準則第16号——政府補助》。與原準則相比，修訂後(hòu)的準則在總額法的基礎上，新增了淨額法，將(jiāng)政府補助作爲相關成(chéng)本費用扣減。按照企業所得稅法的規定，企業取得的政府補助應确認爲收入，計入收入總額。淨額法産生了稅會(huì)差異。企業在稅收上將(jiāng)政府補助确認爲應稅收入，同時(shí)增加研發(fā)費用，加計扣除應以稅前扣除的研發(fā)費用爲基數。但企業未進(jìn)行相應調整的，稅前扣除的研發(fā)費用與會(huì)計的扣除金額相同，應以會(huì)計上沖減後(hòu)的餘額計算加計扣除金額。比如，某企業當年發(fā)生研發(fā)支出200萬元，取得政府補助50萬元，當年會(huì)計上的研發(fā)費用爲150萬元，未進(jìn)行相應的納稅調整，則稅前加計扣除金額爲150×50%=75萬元。

　　2.明确下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費用的時(shí)點。97号公告明确了特殊收入沖減的條款，但未明确在确認特殊收入與研發(fā)費用發(fā)生可能(néng)不在同一年度的處理問題。本著(zhe)簡便、易操作的原則，公告明确在确認收入當年沖減，便于納稅人準确執行政策。

　　3.明确研發(fā)費用資本化的時(shí)點。稅收上對(duì)研發(fā)費用資本化的時(shí)點沒(méi)有明确規定，因此，公告明确企業開(kāi)展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用形成(chéng)無形資産的，其開(kāi)始資本化的時(shí)點與會(huì)計處理保持一緻。

　　4.明确失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受加計扣除政策。出于以下兩(liǎng)點考慮，公告明确失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受加計扣除政策：一是企業的研發(fā)活動具有一定的風險和不可預測性，既可能(néng)成(chéng)功也可能(néng)失敗，政策是對(duì)研發(fā)活動予以鼓勵，并非單純強調結果；二是失敗的研發(fā)活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒(méi)有取得預期的結果，但可以積累經(jīng)驗，取得其他有價值的成(chéng)果。

　　5.明确委托研發(fā)加計扣除口徑。一是明确加計扣除的金額。财稅〔2015〕119号要求委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向(xiàng)委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。實際執行中往往將(jiāng)提供研發(fā)費用支出明細情況理解爲委托關聯方研發(fā)的需執行不同的加計扣除政策，導緻各地理解和執行不一。依據政策本意，提供研發(fā)支出明細情況的目的是爲了判斷關聯方交易是否符合獨立交易原則。因此委托關聯方和委托非關聯方開(kāi)展研發(fā)活動，其加計扣除的口徑是一緻的。爲避免歧義，公告在保證委托研發(fā)加計扣除的口徑不變的前提下，對(duì)97号公告的表述進(jìn)行了解釋，即：97号公告第三條所稱“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。二是明确委托方享受加計扣除優惠的權益不得轉移給受托方。财稅〔2015〕119号已明确了委托研發(fā)發(fā)生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此爲委托研發(fā)加計扣除的原則，不管委托方是否享受優惠，受托方均不得享受優惠。公告對(duì)此口徑進(jìn)行了明确。三是明确研發(fā)費用支出明細情況涵蓋的費用範圍。由于對(duì)政策口徑的理解不一，導緻對(duì)研發(fā)費用支出明細涵蓋的費用範圍的理解也不一緻，諸如受托方實際發(fā)生的費用、受托方發(fā)生的屬于可加計扣除範圍的費用等口徑。在充分考慮研發(fā)費用支出明細情況的目的和受托方的執行成(chéng)本等因素後(hòu)，公告將(jiāng)研發(fā)費用支出明細情況明确爲受托方實際發(fā)生的費用情況。比如，A企業2017年委托其B關聯企業研發(fā)，假設該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關條件。A企業支付給B企業100萬元。B企業實際發(fā)生費用90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用爲85萬元），利潤10萬元。2017年，A企業可加計扣除的金額爲100×80%×50%=40萬元，B企業應向(xiàng)A企業提供實際發(fā)生費用90萬元的明細情況。

　　三、明确執行時(shí)間和适用對(duì)象

　　在執行時(shí)間上，公告适用于2017年度及以後(hòu)年度彙算清繳。本著(zhe)保護納稅人權益、降低稅務風險的考慮，明确對(duì)以前年度已經(jīng)進(jìn)行稅務處理的，均不再調整。财稅〔2015〕119号文件中明确了研發(fā)費用加計扣除政策可以追溯享受。由于本公告放寬了部分政策口徑，本著(zhe)有利追溯的原則，對(duì)企業涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告規定執行。從适用對(duì)象上講，科技型中小企業研發(fā)費用加計扣除事(shì)項也應适用本公告。